Методический материал по теме: Оборотная ведомость и баланс

Продолжая изучение основ бухгалтерского учета, рассмотрим разные способы представления бухгалтерских счетов, взаимосвязи счетов с оборотной ведомостью и балансом предприятия, а также взаимосвязи между оборотной ведомостью и балансом.

Оборотная ведомость и баланс

Как было показано в "ШБ" № 5/2003, данные, которые отображаются на счетах бухгалтерского учета прямым или косвенным методом, заносятся в баланс предприятия.

Перед составлением баланса составляется оборотная ведомость за соответствующий отчетный период. Оборотная ведомость имеет вид таблицы, где представляются балансовые синтетические счета, которые используются на предприятии, их сальдо на начало отчетного периода, оборот по дебету и кредиту за отчетный период и сальдо на конец этого периода. Сальдо на начало и конец отчетного периода из оборотной ведомости переносятся в баланс предприятия, в соответствующие его строки. Оборотную ведомость также называют оборотным балансом.

Практическое занятие

В качестве примера возьмем небольшое предприятие по пошиву одежды "День". Для облегчения понимания порядка отражения хозяйственных операций бухгалтерскими проводками и их влияния на состояние счетов, взаимосвязь счетов с балансом предприятия и т. п. мы постарались максимально упростить пример, в какой-то мере даже в ущерб точности (полноте) отражения некоторых операций. Об этом необходимо помнить и при рассмотрении данного примера, и далее при изучении темы.

Допустим, что предприятие только что (01.01.03 г.) зарегистрировано и у него еще нет никаких активов и пассивов, соответственно, нет и остатков по счетам или, говоря иными словами, они имеют нулевое значение. Для начала выберем бухгалтерские счета, на которых будут отображаться все составные части хозяйственной деятельности, необходимые для ее начала, а также укажем принадлежность счетов к активным (А), пассивным (П) или активно-пассивным (А/П).

(А) 10 "Основные средства". На этом счете предприятие будет учитывать стоимость швейного оборудования, транспортных средств и других необоротных активов. По дебету этого счета (когда счёт 10 стоит в левой части бухгалтерской проводки, например Д10 К63) отражается поступление (приход) на баланс предприятия основных средств, а по кредиту (когда счёт 10 стоит в правой части бухгалтерской проводки, например Д13 К10) - их списание (расход). Причем сумма прихода или расхода соответствует сумме, указанной в проводке. Это правило в равной степени относится ко всем активным счетам.

И ещё одно важное правило, касающиеся счетов, на которых учитываются активы. Если по дебету счёта отражается поступление, а по кредиту - расход, то сальдо (остаток) такого счета всегда должно быть дебетовым, так как нельзя осуществить уменьшение на сумму большую той, которая имеется в наличии (остаток), и нельзя уменьшить то, что равно нулю.

(П) 13 "Износ (амортизация) необоротных активов". Предназначен для учета накопленного износа основных средств. Износ основных средств начисляется в связи с тем, что в процессе эксплуатации таких средств происходит их моральное и физическое старение - то есть постепенная ("порционная") потеря их стоимости. Так как это старение происходит в связи с использованием основных средств для производства продукции, то "порции" стоимости таких средств должны относится на себестоимость такой продукции как расходы, которые называются амортизационными. Поэтому счет 13 (по кредиту) корреспондирует с дебетом счета 83 "Амортизация", который является счетом затрат. В результате такой корреспонденции происходит возникновение затрат, которые относятся на себестоимость изготавливаемой продукции, и одновременно по кредиту счета 13 показывается, какая часть стоимости основных средств была отнесена на такую себестоимость.

Для еще большего упрощения приведем сравнение использования в производстве каких-либо материалов и основных средств. Так, если материалы передаются в производство, то происходит их физическое и стоимостное уменьшение, например на складе. Стоимость таких материалов считается материальными затратами. Это отражается по дебету соответственного счета затрат и кредиту счета материалов. При использовании в производстве основных средств происходит только их стоимостное уменьшение без физического. Такое уменьшение стоимости также считается амортизационными затратами. Это отражается по дебету счета затрат, а поскольку физического уменьшения основных средств не происходит - то не по кредиту счета 10, а по кредиту счета 13. Напомним также, что поскольку по кредиту пассивных счетов отражается увеличение, а по дебету - уменьшение, то сальдо (остаток) таких счетов, как правило, должно быть кредитовым.

(А) 20 "Производственные запасы". Предназначен для учета швейных материалов в нашем примере тканей, фурнитуры и пр. По дебету отражается поступление материальных ценностей, а по кредиту - их списание (передача) в производство и на прочие цели.

(А) 23 "Производство". Предназначен для учета (аккумулирования) по дебету всех затрат, связанных с производством продукции, в нашем примере - костюмов, платьев и пр. Аккумулируются затраты в течение всего срока производства и к моменту его окончания по дебету формируется производственная себестоимость (слово которое ярко характеризует свое значение - себе стоимость) произведённой продукции. После того как процесс производства завершён и продукция признана готовой, она передается на склад готовой продукции, и её себестоимость списывается по кредиту счёта 23, как правило, на счёт готовой продукции сч. 26. (Д26 К23).

(А) 26 "Готовая продукция". Предназначен для учета по дебету производственной себестоимости изготовленной продукции (смотри выше сч. 23), которая находится на предприятии. По кредиту осуществляется списание этой продукции (ее стоимости) вследствие реализации и пр.

(А) 30 "Касса". Предназначен для учета по дебету поступления денежных средств в кассу предприятия, а по кредиту - их выдачи из кассы.

(А) 31 "Счета в банках". Предназначен для учета по дебету поступления денежных средств на счета предприятия, например, как оплата за реализованную продукцию, а по кредиту - их списание, например, уплата налогов в бюджет.

(А/П) 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Предназначен для учета операций с покупателями и заказчиками, как правило, связанных с продажей готовой продукции. По дебету счета отражается стоимость готовой продукции (по ценам реализации), переданной покупателям (возможно товаров или услуг - но это отдельная тема), а по кредиту - оплата продукции покупателями (заказчиками). Здесь, наверное, стоит поговорить о понятии дебитор и кредитор. Представьте покупателя, с которым до этого предприятие не имело ни каких отношений. И вот на основании заключённого договора мы передали ему готовую продукцию на 1000,00 грн. Но оплаты не получили. По дебету счёта 36 мы отразим сумму 1000,00 грн., а по кредиту - 0. Следовательно, сальдо (остаток) будет дебетовый 1000,00 грн. В данном случае говорят, что у предприятия есть дебитор (тот, кто ему должен) и, как правило, называют сумму долга.

Если представить обратную ситуацию - предприятие-покупатель заплатило нам авансом 850,00 грн. за продукцию, но мы её ещё не передали, то в этом случае получим кредитовое сальдо (остаток) по счёту 36 на сумму 850,00 грн. В данном случае говорят, что у предприятия есть кредитор (тот, кому мы должны) и, как правило, называют сумму долга. Все, что было сказано выше в отношении дебетового и кредитового сальдо и соответствия их понятиям дебитор и кредитор, справедливо только в отношении счетов, учитывающих расчёты. К таким счетам в частности относятся приведённые ниже счета 63 и 66.

(П) 40 "Уставной капитал". Предназначен для учета по кредиту величины зарегистрированного уставного капитала предприятия или его увеличения, а по кредиту - его уменьшение.

(А/П) 44 "Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки). Предназначен для отображения по кредиту полученной прибыли, а по дебету или понесенных убытков, или использования прибыли. Являясь активно-пассивным счетом, он всегда отображается в составе собственного капитала предприятия, увеличивая его - имея кредитовое сальдо или уменьшая - имея дебетовое сальдо.

(А) 46 "Неоплаченный капитал". Предназначен для отображения по дебету суммы дебиторской задолженности учредителей по взносам в уставной капитал, а по кредиту - ее погашение учредителями.

(А/П) 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Предназначен для учета операций с поставщиками и подрядчиками, которые связаны с поставками производственных материалов, товаров и других ценностей на предприятие. По кредиту этого счета отображается стоимость ценностей, поступивших на предприятие, а по дебету - их оплата предприятием.

Аналогично, как и на счете 36, на данном счете может отображаться как дебиторская, так и кредиторская задолженность предприятия. Например, на основании заключённого договора с поставщиком мы получили от него материалов на 1000,00 грн. но оплаты еще не произвели. По кредиту счёта 63 мы отразим сумму 4000.00 грн., а по дебету - 0. Следовательно, сальдо (остаток) на дату баланса будет кредитовый 4000,00 грн. Если представить обратную ситуацию - мы заплатили поставщику авансом 2600,00 грн. за материалы, но их ещё не получили, то в этом случае получим дебетовое сальдо (остаток) по счёту 63 на сумму 2600,00 грн.

(А/П) 66 "Расчеты по оплате труда". Предназначен для отображения по кредиту начислений заработной платы работникам предприятия за выполненные ними в соответствии с трудовыми договорами работы, и возникшей в связи с этим кредиторской задолженности перед сотрудниками по заработной плате, а по дебету - удержание налогов и выдачу заработной платы работникам (погашение задолженности предприятия перед работниками по оплате труда).

(П) 70 "Доходы от реализации". Предназначен для отображения по кредиту доходов от реализации произведенной продукции, а по дебету - отнесения этих доходов в кредит счета 79 для последующего определения финансового результата от реализации (прибыль или убыток). Об НДС и других налогах пока не говорим.

(А/П) 79 "Финансовые результаты". Предназначен для определения полученных прибылей или понесенных убытков путем корреспонденции по кредиту со счетами доходов (в нашем случае это счет 70), а по дебету - со счетами затрат (в нашем случае это счет 90), понесённых в связи с получением данных доходов и дальнейшим нахождением разницы между оборотом по дебету и кредиту данного счета. Если такая разница будет в "пользу" дебета (оборот по дебету больше оборота по кредиту), то она будет выражать убыток, а если в "пользу" кредита (оборот по кредиту больше оборота по дебету) - то прибыль. Не зависимо от того, получим мы в результате прибыль или убыток, полученная разница между дебетовым и кредитовым оборотом списывается на счет 44. Прибыль - Дт 79 Кт 44. Убыток Дт 44 Кт 79.

(А) 80 "Материальные расходы". Предназначен для учета по дебету стоимости материалов, которые отпущены на изготовление продукции или другие цели, а по кредиту - списание стоимости использованных материалов на счет 23.

(А) 81 "Расходы на оплату труда". Предназначен для учета по дебету затрат на оплату труда сотрудников, а по кредиту - списание затрат по оплате труда на счет 23.

(А) 83 "Амортизация". Предназначен для учета по дебету расходов на амортизацию основных средств. Данный счет корреспондирует по дебету только со счетом 13. В данном случае при такой корреспонденции происходит постепенное (порционное) отнесение стоимости основных средств на расходы. По кредиту - осуществляется списание расходов на амортизацию на счет 23.

(А) 90 "Себестоимость реализации". Предназначен для учета по дебету производственной себестоимости продукции, которая была реализована, т.е. показывает расходы на ее производство, а по кредиту - списание себестоимости реализованной продукции на счет 79.

Обратим особое внимание на счета 80, 81, 83 и 90. Счета 80, 81, 83 предназначены для учета затрат по их видам - материальные, на оплату труда, амортизационные и т.д. Использование этих счетов позволяет легко делать анализ затрат по их видам и величине. Данные затраты на нашем предприятии считаются только производственными и списываются на счет "производство" (23), где учитывается себестоимость производства общей суммой.

Счет 90 показывает общую производственную себестоимость реализованной продукции.

Применение счетов 81, 82, 83 и 90 показано в таблице 1 ¹  .

¹ В таблице показан только один вариант, хотя возможны и другие. Например, если на счетах 81, 83 учитываются затраты на оплату труда непроизводственному персоналу, а также на амортизацию "непроизводственных" основных фондов, то эти затраты будут списываться не на счет 23, а на другие счета, такие, как 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы" и др. Кроме этого предприятие может использовать только счета класса 8. В этом случае те затраты, которые можно отнести к производственным, списываются на счет 23, а остальные напрямую на счет 79. Следующий вариант - предприятие может не использовать счета класса 8. В данном случае та часть материалов начисленной заработной платы и т.д., которая используется на производство, будет относится на счет 23, а остальная часть - на счета класса 9.

Рассматривать на данном этапе обучения все возможные варианты, на наш взгляд, преждевременно, поэтому мы взяли только один возможный вариант и максимально его упростили.

Допустим, что в январе на предприятии имели место операции, которые записаны при помощи бухгалтерских проводок в таблице 1.

Таблица 1

Примечание: 1. Данная операция является первой операцией предприятия, и с нее начинается разделение баланса предприятия на активную и пассивную часть, а также начинается весь бухгалтерский учет. Разделение происходит в связи с тем, что при регистрации предприятие получает в пассиве баланса собственный капитал в виде зарегистрированного уставного фонда, а в активе - задолженность учредителей (дебиторская), которые должны внести предприятию свои взносы. Уставной капитал имеет постоянное зарегистрированное значение, и поэтому в балансе происходит отображение этого значения неизменным до тех пор, пока не будут зарегистрированы изменения величины уставного капитала.

2. Учредитель внес только часть взноса в сумме 1000,00 грн. Остальная часть в сумме 9000,00 грн. остается еще не внесенной, и данная задолженность отображается остатком по дебету счета 46.

3. В данном случае используем упрощенную проводку. В действительности приобретение и ввод в эксплуатацию основных средств отображается как капитальные инвестиции.

4. В данном случае применяем упрощенную проводку.

5. Как видим, в данном случае отражение затрат осуществляется двумя проводками. При этом счет 80 дебетуется и кредитуется на одну и ту же сумму, в результате чего сальдо он не имеет. Та же ситуация со счетами 81 и 83. Реально изменения происходят только в счетах 20 и 23. Без использования счета 80 отпуск в производство костюмов и фурнитуры можно было бы отобразить одной проводкой: Дт 23 Кт 20 100,00 грн. Аналогичным образом можно было бы отобразить и операции 8 и 9. Но в этом случае для получения информации по видам затрат после таких проводок необходимо анализировать обороты по счетам 20, 66, 13 и др. Использование счетов класса 8 упрощает этот процесс.

6. При начислении заработной платы необходимо также отображать начисления и удержания соответствующих налогов и сборов. В нашем примере для упрощения мы этого не делаем. Счета 80, 81, 83 используются только для учета информации о сумме различных видов затрат, а данные, которые на них учитываются, списываются на себестоимость производства (дебет счета 23).

7. По данной операции несколько пояснений:

а) Для упрощения в операции 11 примем за условие, что реализация происходит без НДС;

б) Так как производственная себестоимость двух костюмов составляет 120,00 грн. (Дт 26 Кт 23) то себестоимость одного из них соответственно составит 60,00 грн. Метод пропорционального распределения затрат на изготовленную продукцию вполне приемлем при условии что данная продукция производилась одновременно или является абсолютно идентичной;

в) Данная операция - это операция купли-продажи. Само название операции говорит о том, что она состоит из двух "действий". "Купля" - оплата покупателем продукции (товара) Дт 30 Кт 70, и "продажа" - передача продавцом покупателю продукции (товара) и соответственное её списание с баланса на расходы Дт 90 Кт 26. В нашем примере эти два действия произошли одновременно, как правило, так и происходит при реализации за наличные денежные средства. Однако это не значит, что два указанные действия всегда будут совпадать по времени и не обязательно деньги будут уплачиваться вперёд;

г) Обратите внимание на то, что по кредиту 26 счета продукция списывается на реализацию по себестоимости её производства, а поступление дохода в кассу - по дебету 30 счета, естественно, в ценах реализации. Уже здесь видна разница, которая в конечном итоге определяется по счёту 79 и показывает финансовый результат от реализации (в нашем примере прибыль).

Журнал регистрации хозяйственных операций имеет аналогичную структуру, как и в представленной выше таблице № 1, и регистрация хозяйственных операций в нем также происходит аналогичным образом.

После регистрации операции в журнале нужная сумма заносится в дебет и кредит корреспондирующих счетов.

Кроме как в Т-образном виде счета можно представлять также в виде таблиц. Далее в публикации рассматривается такое представление в таблицах 2, 3, 4, 5, а также составляется оборотная ведомость и баланс предприятия "День" на конец января 2003 г.

Для примера представим в табличном виде счета 20 "Производственные материалы" (аналитический счет 2811 "Ткань" субсчета 281 "Сырье и материалы), и 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (аналитический счет субсчета 631 по определенному кредитору) (таблицы 2 и 3), а также отразим на этих счетах операции, которые влияли на изменения в их состоянии на протяжении января месяца, с указанием их номеров, под какими они указаны в нашем примере.

Таблица 2

Для наглядности в форме данного счета мы использовали параллельно с денежным измерителем натуральный.

Из таблицы 2 видно, что наше предприятие 15.01.03 г. оприходовало на склад 9 метров ткани общей стоимостью 270,00 грн., а 15.01.03 г. со склада в производство было отпущено 3 м этой ткани стоимостью 90,00 грн. Соответственно, по состоянию 15.01.03 г. на складе осталось 6 м ткани стоимостью 180,00 грн. Поскольку на протяжении января со склада ткань больше не отпускалась, то ее остаток на 31.01.03 г. также составил 6 м стоимостью 180,00 грн.

Таблица 3

Так как увеличение в состоянии активных счетов и уменьшение в состоянии пассивных счетов называется их дебетом, а уменьшение в активных и увеличение в пассивных называется их кредитом, то таблицы 2 и 3 можно представить в виде таблиц 4 и 5.

Таблица 4

Таблица 5

В Т- образном виде таблицы 2, 3, 4 и 5 будут представлены следующим образом:

Оборотная ведомость за январь 2003 г., в соответствии с которой составляется баланс предприятия "День", показана в таблице 6.

Таблица 6

Баланс предприятия "День" на конец января 2003 г. показан в таблице 7

Таблица 7

Баланс
предприятия ООО "День" за январь 2003 г.

Обратим внимание на то, что суммы, отображенные в оборотной ведомости и самого баланса не совпадают. Это происходит из-за различного представления счетов 13 "Износ основных средств" и 46 "Неоплаченный капитал" в оборотной ведомости и балансе. Так как счет 13 по своей сути является пассивным, то сальдо этого счета в оборотной ведомости отображается по кредиту этого счета вместе с сальдо всех остальных пассивных счетов. Счет 46 является активным, и его сальдо в оборотной ведомости отображается соответственно по дебету.

Но счет 13 также называется контрактивным, а счет 46 - контрпассивным, и в балансе сальдо счета 13 отображается в его активе, уменьшая первоначальную стоимость основных средств, а счет 46 - в его пассиве, уменьшая собственный капитал предприятия (таблица 7). Такое о первоначальной стоимости основных средств, а также о величине их износа такое в балансе носит сугубо информационный характер и в валюту баланса (его итог) не включаются. В баланс включается только реальная, на дату составления баланса, стоимость основных средств, т.е. за вычетом износа. Вот почему счёт 13 перенесён в актив баланса со знаком минус. То же самое касается и уставного фонда, который включается в валюту баланса только в сумме уже внесённых учредителями (собственниками) средств в уставный капитал. Поэтому счет 46 перенесён в пассив баланса со знаком минус.

Подытоживая, можно сказать, что бухгалтерский учет начинается в начале отчетного периода составлением баланса и заканчивается в конце отчетного периода также составлением баланса. Данный процесс продолжается от одного периода к другому на протяжении всего времени существования предприятия. По своему содержанию конечный баланс отличается от начального, так как в нем учтены изменения, которые произошли на предприятии на протяжении отчетного периода, но не отличается по форме.